Créditos incobrables ¿Benéficos o incómodos?
Elementos que deben reunir los créditos para calificar como
incobrables, a efecto de considerarse deducciones permitidas y reconocer sus
efectos fiscales en los diferentes impuestos.
Generalidades
Los créditos que derivan de las diferentes fuentes de
financiamiento son instrumentos comunes en las transacciones económicas de las
personas y, en ocasiones su cobro representa una problemática.
El extremo para hacer efectivo el cobro, obliga a las personas a
demandar a los deudores en la vía judicial, y aún con este medio jurídico, en
muchos de los casos no se logra su recuperación.
Esto ocasiona un menoscabo al patrimonio de las personas, pues
además de romper su ciclo económico, implica realizar erogaciones adicionales
por gastos de cobranza, todo ello puede tener consecuencias importantes en la
actividad económica de los acreedores, pues éstos agotan todas las instancias
legales para ejercer su derecho de cobro.
Es evidente que al no recuperarse los créditos otorgados, se
afecta la situación económica de la persona otorgante, y si aunado a ello, el
derecho de crédito originó un ingreso base de impuestos, la afectación
patrimonial se ve incrementada.
Razón por la cual el legislador ha previsto la posibilidad de
deducir los créditos que no sean recuperables, cumpliendo los requisitos
exigibles; por tanto, resulta oportuno revisar cuándo se presenta un crédito
incobrable, toda vez que su correcta aplicación podría beneficiar a los
contribuyentes que se encuentren en esos supuestos.
Definición de crédito
Los actos jurídicos que realizan las personas producen derechos
y obligaciones, así, sus efectos se pueden materializar en el ámbito civil,
mercantil, financiero, fiscal, etc.
Dentro de las transacciones entre particulares se observa en
materia civil las obligaciones de dar, hacer, no hacer o permitir; en las
actividades mercantiles los contratos de compraventa o servicios entre los
comerciantes, y en el aspecto financiero las operaciones de inversión y
financiamiento.
Todas ellas se perfeccionan con el acuerdo de voluntades entre
las partes, donde se define el acto contratado y, en su caso, la
contraprestación y forma de pago.
De este último elemento, se desprende la presencia de los
créditos, pues el artículo 2076 del Código Civil Federal establece que el pago
hecho de buena fe a quien estuviese en posesión del crédito, liberará al
deudor; en forma contraria, el derecho de exigir el pago del crédito se
mantiene en favor del acreedor.
En las diferentes leyes federales no se encuentra un concepto
preciso de crédito, razón por la cual se acude a la definición que al respecto
presenta el Diccionario Jurídico Mexicano (DJM), de la Universidad Nacional
Autónoma de México, Editorial Porrúa, página 772: “transferencia de bienes que
se hace en un momento dado por una persona a otra, para ser devueltos a futuro,
en un plazo señalado, y generalmente con el pago de una cantidad por el uso de
los mismos, también pueden prestarse servicios a crédito.
En el sentido jurídico, es el derecho subjetivo que deriva de
cualquier relación obligatoria y que se contrapone al débito que incumbe al
sujeto pasivo”.
Con estos elementos, se podría concluir que crédito, es el
derecho que tiene una persona llamada acreedora a recibir de otra llamada deudora
el cumplimiento de una obligación, derivada de alguna operación convenida
(compraventa, prestación de servicios, arrendamientos, préstamos, etc.) o por
ministerio de ley, la cual se extingue con el pago.
Ahora bien, en los casos en que dicho crédito no sea cubierto,
permanece vigente el derecho para exigir su cobro, pero en el caso en que éste
no se recupere en ciertos plazos, según el acto del cual derive, podrá
prescribir la acción de cobro; asimismo, puede ocurrir que aun cuando se
ejerzan las acciones legales para su cobro no se obtenga el pago
correspondiente; en ambos casos se podría presentar el crédito incobrable.
Efectos contables
Los créditos incobrables, para efectos de las normas contables,
se pueden identificar como cuentas por cobrar, pues el Boletín C-3, párrafo 2
de las Normas de Información Financiera (NIF), señala que dichas cuentas
representan derechos exigibles por ventas, servicios prestados, otorgamiento de
préstamos o cualquier otro concepto análogo.
En este mismo Boletín, en sus párrafos 3, 4, 5, y 18, se
establece que el valor de las cuentas por cobrar debe reflejarse en forma
razonable, esto es, el valor que se espera obtener considerando una estimación
por irrecuperabilidad o de difícil cobro, la cual se establecerá con base en un
estudio particular de la entidad, y el monto de esa estimación deberá cargarse
o acreditarse a resultados, cuyo registro podría ser el siguiente:
Ahora bien, en el momento en que se conozca la incobrabilidad
definitiva de las cuentas por cobrar, por haber prescrito la acción de cobro o
por la imposibilidad real de cobro, aun cuando no se precisa claramente, se
podría entender que debe registrarse la cancelación de la cuenta por cobrar
contra el valor de la estimación, y el excedente cargarlo o acreditarlo a los
resultados del período.
Deducibilidad
Las implicaciones fiscales de los créditos incobrables inician
en la regulación prevista en los artículos 29, fracción VI y 31, fracción XVI
de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), donde se permite deducir las
pérdidas por dichos créditos, en el mes en el que se consuma el plazo de
prescripción, o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro, la
cual, con motivo de la reforma fiscal a este último precepto, publicada en el
Diario Oficial de la Federación el 18 de julio de 2006, considera los
siguientes supuestos para permitir la deducción de los créditos por
imposibilidad de cobro:
Cabe apuntar que el término “entre otros”, para considerar la
imposibilidad práctica del cobro, es de carácter enunciativo, por lo que la
norma no prohíbe la posibilidad de demostrar algunos otros supuestos donde no
se pueda ejercer el cobro.
Los contribuyentes que se encuentren en los supuestos antes
descritos, válidamente podrán deducir el monto de sus créditos incobrables en
el ejercicio en que se dé el supuesto relativo, y en el caso de recuperar
alguna cantidad deducida por estos conceptos, de conformidad con el artículo
20, fracción VI de la LISR, deberán considerarla ingreso acumulable.
Finalmente, las personas físicas del Capítulo II, Título IV de
la LISR, con ingresos por actividades empresariales y profesionales, acumulan
sus ingresos hasta el momento en que son efectivamente percibidos; en
consecuencia, sus créditos no tienen los efectos fiscales comentados. Por esta
circunstancia, dentro de las deducciones autorizadas en los artículos 123, 124
y 125 de la Ley, no existe la correspondiente a las pérdidas por créditos
incobrables. Esta misma situación resulta aplicable a las personas morales del
régimen simplificado.
Acumulación de los créditos prescritos
Las personas morales del Título II, con fundamento en el
artículo 18, fracción IV de la LISR, deberán acumular a sus ingresos el importe
de las deudas no cubiertas por éstas, en el mes en el que se consuma el plazo
de prescripción o en el mes en el que se cumplan los plazos para considerar
imposible el cobro de los créditos.
Por supuesto que este tipo de ingresos afectarán la base del
impuesto en el ejercicio en que se deban acumular, por lo que resulta prudente
revisar el estatus de las deudas no cubiertas, a efecto de prever, en su caso,
su posible acumulación.
Aplicación del crédito incobrable en el ajuste anual
El artículo 47, último párrafo de la LISR, señala que los
créditos derivados de los ingresos acumulables, se considerarán para la
determinación del ajuste anual, a partir de la fecha en la que los ingresos
correspondientes se acumulen y hasta la fecha en la que se cobren en efectivo,
bienes o servicios, hasta la fecha de su cancelación por incobrables.
Por su parte, el artículo 48, penúltimo y último párrafos de la
misma Ley, considera que se contraen las deudas cuando se dan los siguientes
supuestos:
En ambos artículos se concibe que en el caso de la cancelación
de una operación de la cual deriva un crédito o una deuda, se cancelará la
parte del ajuste anual por inflación que le corresponda a dicho crédito o
deuda, en los términos que establezca el Reglamento de la LISR.
Es importante distinguir que la materialización de algún crédito
incobrable no significa la cancelación de la operación, pues únicamente se está
extinguiendo el derecho de cobro sobre el mismo. Esto se complementa con la
definición de extinción que hace el Diccionario de la Lengua Española “dicho de
un plazo o de un derecho: acabarse, vencer”.
En cambio, la cancelación de una operación implica dejar
insubsistente los derechos y obligaciones de ésta, como si no hubiese existido,
al respecto, el mismo Diccionario discierne el término cancelar: “anular, hacer
ineficaz un instrumento público, una inscripción en registro, una nota o una
obligación que tenía autoridad o fuerza”.
En el mismo sentido, el artículo 72 del RLISR establece que se
entenderá cancelación de una operación que dio lugar a un crédito o deuda,
según sea el caso, la devolución total o parcial de bienes; el descuento o la
bonificación que se otorgue sobre el precio o el valor de los bienes o
servicios; así como la nulidad, rescisión o resolución de los contratos de los
que derive el crédito o la deuda.
De lo anterior se desprende que los créditos que se encuentren
en los supuestos de incobrables, al deducirse deberán disminuirse del saldo de
los créditos que tenga el contribuyente, a partir de último mes de la primera
mitad del ejercicio en que se deduzcan, como lo establece el penúltimo párrafo
del artículo 31, fracción XVI de la LISR, y en el caso de las deudas que no se
paguen por haberse cumplido los plazos de prescripción o los supuestos
señalados en el artículo 18, fracción IV de ese mismo ordenamiento, en el mes
en que esto ocurra se disminuirá su importe del saldo de las deudas.
Secuencia de los créditos en la fusión, escisión o liquidación
de sociedades
Con una definición común, los artículos 15-A del Código Fiscal
de la Federación y 228-Bis de la Ley General de Sociedades Mercantiles
consideran escisión de sociedades, la transmisión de la totalidad o parte de
los activos, pasivos y capital de una sociedad denominada escindente a otra u
otras sociedades que se crean expresamente para ello, denominadas escindidas.
El término fusión no existe claramente en nuestra legislación;
sin embargo, jurídicamente se ha considerado como la unión de dos o más
patrimonios sociales, cuyo objeto es dar nacimiento a un nuevo ente
desapareciendo las sociedades que aportan dichos patrimonios, o subsistiendo
alguna de ellas, la que absorbe el patrimonio de todas las demás.
Con este proceso de reestructuración por escisión o fusión, las
sociedades que subsistan y reciban o se les otorguen los créditos o deudas,
serán quienes deberán revisar los efectos de acumulación o deducción, cuando
dichos créditos o deudas se ubiquen en los supuestos de incobrabilidad, a
efecto de reconocer las deducciones y acumulaciones fiscales correspondientes.
Respecto a la liquidación de sociedades, tampoco existe un
concepto preciso, pero el DJM la define como “el procedimiento que debe
observarse cuando una sociedad se disuelve, y tiene como finalidad concluir las
operaciones sociales pendientes, realizar el activo social, pagar el pasivo de
la sociedad y, en su caso, distribuir el remanente entre sus socios, de acuerdo
con lo convenido o dispuesto en la ley”.
Esta figura resulta más compleja en la aplicación de los efectos
de los créditos o deudas pendientes, toda vez que la empresa está precisamente
terminando sus operaciones ordinarias, por lo que en el supuesto de que los
créditos o deudas no hubiesen prescrito, deberá demostrarse a la autoridad que
no es posible legalmente su recuperación o pago; en caso contrario, se deberá
obtener autorización para darle los efectos fiscales correspondientes.
Efectos en el IVA
Los artículos 1o, 1-B, 11, 17 y 22 de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado (LIVA) consideran que ese impuesto se causa en el momento en que
se cobran las contraprestaciones pactadas y sobre el monto de cada una de
ellas; asimismo, el citado artículo 1o, en sus párrafos segundo y último
determina que el IVA en ningún caso se considerará que forma parte de los valores
o actos gravados por esa ley, y que el traslado del impuesto no se considerará
violatorio de precios o tarifas.
Lo anterior hace suponer que el IVA no pudo pactarse en las
operaciones entre particulares, en virtud de que este impuesto se causa por
ministerio de ley en el momento en que las contraprestaciones pactadas son
efectivamente cobradas, por lo que en ningún momento son convenidas, sino
impuestas por el legislador para contribuir al gasto público.
Por ello, desde el momento en que el IVA no se ha causado,
podría entenderse que no forma parte de un crédito pendiente de cobro; en otro
giro, los créditos incobrables que se puedan deducir para el ISR deberán
excluir el importe del IVA que no se ha causado, y en todo caso cancelarlo
contablemente.
Impacto en el IA
Los promedios de créditos financieros o de las deudas regulados
en los artículos 2o, fracción I, 4o, fracción II y 5o de la Ley del Impuesto al
Activo (LIA), inciden en la determinación del IA, razón por la cual, cuando
aquéllos se extingan como derecho de cobro u obligación de pago, por haber
prescrito o por la imposibilidad material de cobro, según corresponda, deberán
disminuirse del saldo de los créditos o deudas, toda vez que después de ese
momento pierden esa naturaleza, pues se han extinguido.
Corolario
El transcurso del tiempo o algunos actos jurídicos pueden
impedir la recuperación de los créditos que se tengan a favor, y la contraparte
quedar liberado del pago de la deuda.
Esto seguramente produce efectos económicos en el patrimonio de los
involucrados, por lo que resulta imperativo vigilar el estatus de estos
conceptos.
El impacto de los créditos incobrables o la liberación del pago,
además de los impactos económicos, traen consigo consecuencias fiscales que
deben reconocerse en forma oportuna y precisa, con el objeto de aplicar en su
caso los beneficios legales conducentes y el cumplimiento correcto de las
obligaciones fiscales; por lo que resulta importante la revisión a las
disposiciones relativas a estos conceptos para los contribuyentes que se
encuentran en esos supuestos.